Constata-se de uma forma até um tanto recorrente, a divergência de interpretação na atribuição ou não pela Lei municipal de imputar responsabilidade tributária de retenção do ISS a tomadores de serviço não domiciliados ou não estabelecidos no município.
Esta questão algumas vezes tem sido motivo de divergências de entendimento entre os agentes públicos aplicadores da legislação tributária. A nosso ver a causa desta celeuma tem sido a linha de interpretação escolhida para esclarecimento desta matéria.
Pretende-se esclarecer o fato que quando adotada a linha da interpretação sistemática tem-se afastado estas dúvidas localizadas, originadas por adoção simplesmente de uma interpretação literal da Lei. É o que a seguir discorre-se neste artigo.
A origem encontra-se no artigo 6º da Lei Complementar nº 116 de 2003, que assim dispõe:
LC-116/2003:
Art. 6o Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.
§ 1o Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.
§ 2o Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1o deste artigo, são responsáveis: (Vide Lei Complementar nº 123, de 2006).
I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;
II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa. (grifo nosso).
Diante da autonomia municipal outorgada pela CF para instituir o tributo, conclui-se que será este o ente competente para atribuir responsabilidade tributária de retenção do imposto. Nessa linha de raciocínio os municípios editam em suas legislações municipais, via de regra repetindo o texto da LC, porém, ora mantendo, ora ampliando os subitens de serviço para criar a responsabilidade de retenção do ISS à terceira pessoa, geralmente copiam o mesmo texto da LC ou editam texto similar, nos moldes do exemplo a seguir transcrito :
LEI xxxx DE xx DE xxxxxxxxxx DE 20xx .
Art. xx O imposto é devido:
inciso xx – pela pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.11, 7.12, , 7.16, 7.17, 7.18, 7.19, 11.01, 11.02, 11.04, 12.01 a 12.12,12.14 a 12.17, 17.05 , 17.10, 20.01,20.02 e 20.03 do ANEXO à lei.
Observe-se que nas legislações municipais nem sempre está presente o adjetivo necessário que deveria se seguir à expressão “pessoa jurídica” com o condão de trazer clareza. Não nos esqueçamos que o legislador obviamente deve estar se referindo tão somente àquele município estritamente, e que estamos aplicando uma legislação adstrita aos limites geográficos. O melhor da expressão legal para efeito de clareza seria utilizar “pessoa jurídica estabelecida no município”.
A controvérsia que surge na interpretação da lei municipal atribui-se ao fato do intérprete recorrer somente à interpretação literal do texto. Adentremos a alguns aspectos da interpretação legal.
Destaca-se que a interpretação literal é uma primeira aproximação do intérprete ao texto, sendo uma espécie precária se comparada com outras técnicas que consideram o sistema jurídico como um todo (interpretação sistemática) ou que busca a finalidade da norma (interpretação teológica), por exemplo.
Para grande parte dos doutrinadores, o intérprete pode e deve utilizar todo e qualquer método de interpretação, sendo vedado, contudo, a utilização de métodos de integração (Art.108 do CTN), ou seja, de acordo com a doutrina majoritária, deve-se interpretar o ordenamento jurídico como um todo (interpretação sistemática), mas não é possível a utilização da analogia, dos princípios do direito e da equidade, de um caso não previsto no texto legal, para tratar de isenção, suspensão ou exclusão do crédito tributário e dispensa do cumprimento de obrigações tributárias.
Dessa forma, mister se faz ampliar os recursos da interpretação para elucidar o presente caso, para o qual recorremos à interpretação sistemática. A interpretação do texto legal – aqui comentada, convém que não fique adstrito a uma interpretação literal do dispositivo.
Há que se avançar e levar em conta uma contextualização dentro do ordenamento jurídico tributário. Devemos lançar mão dos critérios da interpretação sistemática, observando a hierarquia das leis no cenário nacional à luz do ordenamento constitucional.
Silvia Helena Gomes Piva, em sua obra “O ISSQN e a determinação do local da incidência tributária”, Editora Saraiva, 2012, p.33, ao discorrer sobre o tema “A INTERPRETAÇÃO DA NORMA JURÍDICA”, assim se pronuncia:
“O método literal, gramatical ou léxico, é o método que se utiliza simplesmente do texto jurídico e, dentro dos três planos de investigação da linguagem, está localizado no plano sintático.
Por sua vez, o método sistemático transita entre os três planos de investigação e, nesse sentido, é considerado o método por excelência da interpretação da linguagem do direito (CARVALHO, 2005, p.101), pois permite a construção do conteúdo, sentido e alcance das normas jurídicas implícitas nos textos legais. (grifo nosso)”
Busquemos mais ensinamentos nos ilustres mestres: Saudoso professor Ruy Barbosa Nogueira:
“De fato, conforme preleciona Ruy Barbosa Nogueira, o Direito não é escrito apenas por meio de textos, mas também de contextos, ou textos interligados, compondo uma estrutura ou sistema de normas gerais, especiais e específicas”.
Professor Paulo de Barros Carvalho, a identificar cada método de interpretação:
“Literal — seria aquele em que o intérprete toma em consideração a literalidade do texto, cingindo-se à construção gramatical em que se exprime o comando jurídico, procurando colher as inferências declaratórias que são o escopo do labor interpretativo.
Histórico-evolutivo — ….. ( omissis )
Metodológico — ……. (omissis )
Teleológico — ……. (omissis )
Sistemático — momento em que o intérprete se volta para o sistema jurídico para observar, detidamente, a regra em cotejo com a multiplicidade dos comandos normativos que dão sentido de existência ao direito positivo. (grifo nosso)”.
Neste diapasão, a interpretação que se deve dar ao dispositivo em apreço convém que não fique adstrito a uma interpretação literal do dispositivo.
Há de se ampliar e levar em consideração uma contextualização dentro do ordenamento jurídico tributário. Deve ser feita a interpretação sistemática, observando a hierarquia das leis no cenário nacional à luz do ordenamento constitucional. Raciocínio diferente do aqui defendido poderá trazer sérios prejuízos à arrecadação municipal do ISS. Caso os municípios façam somente a interpretação literal e por consequência lançando mão da extraterritorialidade no alcance da legislação, decidindo aplicar a obrigação de retenção de ISS a tomadores localizados fora do município, os seguintes efeitos indesejáveis do ponto de vista de uma boa gestão na Administração Tributária poderão ocorrer:
a) Em desacordo com o Principio Constitucional da Territorialidade da Lei Tributária;
b) É temerária a interpretação literal da Lei Complementar 116/2003 e da Legislação Municipal do ISS, sendo recomendável a interpretação sistemática conjugando-se com a hierarquia das Leis, dentro do contexto Constitucional.
c) Não atende à logística ao exigir que o Fiscal do tributo se desloque ou envie comunicados para outros municípios, no caso do Tomador de Fora do Município não realizar a retenção do ISS. Acrescente-se a isso a dificuldade pela imensidão do nosso território em que o tomador do serviço poderá estar localizado em qualquer estado da federação brasileira;
d) Evasão de Receita, a maior consequência negativa dessa regra existente. Propicia uma rota de fuga do ISS que por direito pertence ao município titular do imposto.
O princípio constitucional da “territorialidade da Lei” aplicada à lei tributária do Município impede que a sua aplicação extrapole aos limites geográficos do município. Portanto, ela não alcança os tomadores com sede e estabelecimento fora do município, na missão de atribuir-lhes a responsabilidade da “substituição tributária” ou responsabilidade por retenção do imposto. Nesse sentido, recorremos à lição contida na obra ISS Lei Complementar 116/2003, “ISS/Marcelo Magalhães Peixoto e Ives Gandra da Silva Martins (org.) Curitiba: Editora Juruá, 2004:
“Nos termos do que preceitua o art. 156, III da Constituição Federal, a competência para instituir e cobrar o ISS é municipal.
Por inferência de tal dispositivo, cada um dos Municípios da Federação só é competente para instituir e arrecadar o Imposto Sobre os serviços, com referência a fatos imponíveis que ocorram dentro do âmbito de seu território. Tal baliza constitucional veda a validade das leis de pessoas políticas de Direito Público, além dos limites de seu território, o que flui que as normas jurídicas municipais só são válidas dentro do respectivo perímetro urbano; assim, só se admite seja aplicável a lei da pessoa política em cujo território o fato imponível ocorreu.”
Tomador de fora entende-se não estabelecido no município, portanto, fora do alcance da legislação municipal para lhe imputar a obrigação da retenção do ISS para recolhimento do imposto, obedecendo ao princípio da territorialidade da lei tributária. Imputar obrigação de retenção à empresa não estabelecida e fora de seu território escapa à legalidade e também à lógica. Pergunta-se, há lógica em exigir retenção de ISS para ente que a municipalidade não conhece? E que tampouco controla? É evidente que não há raciocínio logístico para justificar esta atitude. Se isto acontecer estará a exigir obrigação de um ente desconhecido e não controlado pelo Cadastro do Município. Para eventos de ISS devido no município, sujeitos à retenção e com tomador localizado fora do município, o comando deve retornar a regra geral do ISS em que a responsabilidade do recolhimento fica com o Prestador, por segurança legal e também por lógica e facilidade de cobrança, bem como pela racionalidade de se exigir do contribuinte que está dentro do território do município, com muito menos trabalho e dispêndios públicos.
Mudanças nessa linha de interpretação poderão conduzir à evasão do ISS pela dificuldade de se localizar um tomador não estabelecido ou não sediado no município, para fazê-lo cumprir a obrigação tributária de retenção do ISS e recolher aos cofres da municipalidade.
Frise-se ao Administrador Tributário Municipal no objetivo de clarear a interpretação e obter o ganho do alinhamento e uniformidade na opinião do fisco, lançar mão do instrumento infra legal Decreto Municipal sem necessidade de alteração da lei, para esclarecer que a responsabilidade de retenção se refere a tomador estabelecido no município, seguindo o princípio da territorialidade da lei que é aplicada à lei tributária. Com isso evita-se os efeitos danosos à arrecadação do ISS tão necessários no incremento da Receita do Município.
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Waldir Alves da Graça
Economista e Pós-Graduado em Contabilidade Pública e em Direito Tributário Municipal
